四、我国企业目前的现状
1．中国的资本市场还在发展的初期，上市公司的融资能力、融资成本以及上市资格的维护，在很大程度上取决于它们财务报告的账面利润。在这种独特的融资和监管环境下，购买法和权益结合法的选择不仅是具有明显的会计后果，而且可以说具有较严重的经济后果。上市公司或其关联方为了保壳、再融资等目的，就会利用准则中不完善或未明确之处搞起会计游戏。
    2．在上市公司之外，中国还有大量的中央企业、地方国有企业、私营企业和外商投资企业，与它们相比，上市公司的会计规范化程度还是要高的多。目前，大型中央企业纷纷改制上市，其他企业也在自身发展中面临收购和被收购。2008年1月1日起，国务院国资委所属的158家中央企业已经执行新《企业会计准则》，地方国有企业也执行新《企业会计准则》，这些企业内部产权不明晰，因此，要求这些企业严格按照新《企业合并》准则的规定处理其内部并购、整合的交易，需要一定的时间。
    3.市场化程度不高，使得公允价值无从计量，商誉减值测试流于形式。以上的这些问题，都是《企业合并》准则修订和完善过程中应当考虑的。
    五、完善和执行《企业合并》准则的建议
    日前，我国正处于经济转型时期，市场经济环境离成熟、完善还有一定的距离，完全采用国际会计准则不仅与我国的具体国情不符，而且尚不成熟，与国际会计准则的协调只能是循序渐进的过程，最终目标是制定出既适合于国内的合并、又适合于跨国合并的财务会计处理与报告的企业合并会计准则，促进企业合并处理的国际协调、减少编报财务报告的成本，提升企业间有关合并会计信息的可比性，为此我们需要从以下几个方面来入手，在实践中不断地加以补充和完善：
    1.明确准则中关键词语的定义。《企业合并准则》规定，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的为同一控制下的企业合并。那么，应该怎样理解“参与合并”呢?是只包括购买方与被购买方，还是应当包括买方、出售方(即被购买方的股东)和被购买。2007年2月1日发布的《企业会计准则实施问题专家工作组意见》规定：通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并，该意见也没有对“参与合并”给出解释。企业并购的形式和并购会计方法的选择都有其背后的原因，准则对某些关键词语没有明确解释，怎么能够阻止企业按照对自己有利的方式去理解准则呢?在《国际会计准则》和《国际财务报告准则》中，在每个具体准则的开始部分，都会对该准则中的关键性词语给予具体解释，帮助使用者理解准则制定者的意图。我国《企业会计准则》也应当借鉴《国际会计准则》的做法，避免因解释不明确而被企业妄加利用。
    2.增加同一控制下合并的限制条件。新《企业合并》准则规定：只有同一控制下的企业合并才可以使用权益结合法，但是，准则对满足同一控制条件的规定比较宽松。美国会计原则委员会在1970年发布的16号意见书《企业合并》，对应用权益结合法的条件作了严格的规定，列举了12个条件，必须全部满足才能使用权益结合法。这些条件虽然过于繁杂，而且许多标准(如股权担保)不一定适合我国证券市场的安排，但是，其中禁止有预谋的合并交易的条件还是值得我们借鉴的，即在合并完成日后两年内，合并后主体不准备或计划对参与合并某一方的资产的相当部分进行处置。考虑到我国企业集团成员之间通过组织架构调整资产和负债的重新组合来达到形式上合并，再通过出售低估资产获取巨额利润的操纵收益行为，结合我国证券市场《上市规则》的规定，应该对同一控制的合并增加限制条件：如合并完成日起三年内，合并企业不得出售被并企业资产；合并完成日起三年后，合并企业每年出售被并企业资产的原账面不得超过原总资产账面价值的20％(或者更低的比例)等限制性条件。这样，合并企业就无法通过操纵收益达到避免退市的目的。
    3．规范商誉减值测试。从美国会计准则和国际会计准则来看，对企业合并中产生的商誉都不再要求摊销，而是代之以商誉减值测试，只有存在减值时才计提减值准备。这样，一方面规定企业合并必须采用购买法，另一方面又规定商誉不在有限年限内摊销，导致在商誉的确认和计量上存在巨大的操纵空间，严重影响了会计盈余的信息质量。我国的《企业合并准则》对商誉的会计处理与美国会计准则和国际会计准则的规定并无大的差异，但是，我国的市场化程度还不高，不管是企业的会计人员还是注册会计师或监管层，都无法对资产的价值做出准确的测试。商誉减值测试实际上是对企业未来超额盈利能力的重新评价，但是理论上最适用往往也可能是最容易被滥用。比起其他资产减值，商誉减值的测试更加困难。减值测试是基于一项资产期望产生的现金流量，但商誉本身并不产生现金流量，它只能与其他一项资产或一组资产相结合才能产生现金流量。因此，为避免企业利用商誉减值进行利润调节，应该规定：如确认了合并商誉的企业每年聘请专业评估师对其合并商誉进行评估，企业根据评估的结果对合并商誉进行调整等规范性的限制，限制合并企业通过商誉来人为的调节利润。
    目前，我国的《企业合并》准则已经基本与国际接轨，应该看到，摒弃权益结合法，推进购买法的使用是国际上企业合并会计方法的发展趋势，因此，中国的会计政策制定者需要一方面积极参与国际会计准则的研究和修订，充分利用其研究成果完善中国的《企业合并》准则，另一方面随时关注中国资本市场上的创新，分析各类企业在执行准则过程中出现的问题，适时对准则进行修订和补充，才能构建一个既与国际惯例保持一致又符合中国国情的《企业合并会计准则》。
    （作者八钢财务部驻旅游公司财务主管、会计师）

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