张嘉凤
国内外会计准则在企业合并方面的差异及影响
一、国内外合并准则的比较
     1.定义的比较。我国《企业合并准则》指出：企业合并按是否受同一方或多方控制，进一步分为同一控制下的企业合并或非同一控制下的企业合并，是否受一方控制突出了在我国国有企业占主导地位的特殊国情所采用不同的会计处理的要求，同时也为企业合并在两种不同合并方法之间进行选择留下了余地。
    《国际财务报告准则》第3号(IFRS3)《企业合并》指出：“企业并购指通过一个企业与另一个企业的结合或获得对另一个企业净资产和经营活动的控制权，而将各单独的企业合成一个经济实体。”《美国会计准则》第141号(SFAs141)《企业合并》指出：“企业合并是指一个实体收购组成企业的净资产，或收购一个或多个实体的股权并对该实体或多个实体进行控制”。
    2.会计处理的比较。我国《企业合并准则》中规定：按照参与合并的企业是否受到同一方控制，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，我国企业会计准则承认两种计价基础，即账面价值和公允价值。
    对于合并中商誉的处理，我国合并准则将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，因而在同一控制的企业合并下，以账面价值为基础进行合并，不存在产生商誉。只有在非同一控制下的企业合并，当合并方的合并2010年第5期Metallurgical Financial Accounting成本大于被并方净资产的公允价值中属于合并方的份额时，确认为商誉，商誉能够预计使用年限的，在使用年限内摊销。
    不能够确定年限的，期末只做减值测试，不计提减值准备，对于减值数据的测试，在我国目前的市场状况下带有很大的不确定性，这也给企业进行盈余管理留下了一定的余地。
    美国和国际合并准则中强调：企业购并作为一种正常的议价交易，这种交易是以公允价值为基础进行交易，而不是以账面价值为基础。美国与国际会计准则中企业合并均不包括同一控制下企业合并。纵观IASB—FASB《企业合并》会计准则的发展历程，权益结合法经历了严格限制使用条件到被最终禁止使用的过程，为此美国取消了权益结合法，强调的是购买法的应用。在这样的背景下，我国允许两种合并方法并存，是否会给企业利用合并进行盈余管理创造了条件，这有待于在实践中进一步的进行检验。
    对于合并中商誉的处理，国际会计准则《合并企业会计》第十九条规定：购买企业成本大于所购企业经查属实净资产———公允价值的部分，或者是作为购买企业时发生的商誉，在合并财务报表中确认为一项资产，或者是立即调整股东权益。
    二、企业合并中购买法与权益结合法差异分析
     企业合并可以选用两种不同会计处理方法，即购买法和权益结合法，权益结合法采用账面价值进行计量，购买法采用公允价值进行计量，合并公司对两种不同合并方法的选择，会让公司的账务处理和财务报表产生较大的差异。下面从两方面进行说明：1.定义差异。权益结合法(Pooling?of?Interests?Method)又称联营法，该方法将企业合并视为参与合并各方所有权益的结合，其主要特点是双方的资产负债均按原来的账面价值记录，不确认商誉，被并企业的留存收益全部并入合并企业当年收益，并且继承被并企业利润(包括合并前利润)，因此合并企业会因合并收益增加。
    购买法(Purchase?Method)是将企业合并视为一个企业购买另一个或几个企业的行为，其基本特点是购买企业按支付成本记录被并企业的资产与负债，同时按支付成本与所取得的净资产公允价值的差额确认商誉，收益包括合并日后被并企业所实现的收益，因此企业留存收益可能因合并而减少但不会增加，被合并企业的留存收益不得转入实施合并的企业。
    2.会计处理上的差异。
    (1)计量基础不同。购买法下，取得的资产与负债按它们在购买日的公允价值记录，如同购买其他资产一样，以实际交易成本入账；权益结合法下，则只考虑所取得净资产的账面价值，而不管资产和负债的公允价值如何。如果合并方是以发行股票作为支付对价，在购买法下，合并成本以发行股票的公允价值来计量；在权益结合法下，合并成本以发行股票的账面价值来计量，因此，在权益结合法下，购并后企业的股东权益数会比购买法下低。(2)商誉的确认不同。在购买法下，如果购买成本超过所取得的净资产的公允价值，其成本超过部分作为购买正商誉，反之则为负商誉。权益结合法不承认企业并购中任何商誉的存在，权益结合法不按照取得资产所付出的对价来做依据，资产负债均按账面价值计价，股本按发行股票面值计价，换出股票面值与合并方实收资本之间的差额作为资本公积，因此权益结合法下不存在商誉的摊销递减以后利润的问题。(3)并购费用的处理不同。在购买法下，并购时发生的间接费用(指公司员工工资等)计入当年管理费用，而直接费用(指与合并直接相关的律师费、审计费、评估费等)则增加购买成本，即购买成本资本化。而权益结合法下，因为资产仍按账面价值记账，其不能增加资产的价值，因此不能作为并购成本的部分，即购并时发生的直接费用计入当年管理费用，计入管理费用的金额会比购买法下的大。(4)对被并企业期初余额的处理不同。在购买法下，不需对企业的账面价值进行调整，而在权益结合法下，视同合并行为在报告期初已经完成，如果被并企业的会计政策与合并企业的会计政策不一致的，需要追溯调整，并按照调整后的期初余额编制比较会计报表。(5)对被并企业合并前收益和留存收益的处理不同。在购买法下，合并企业的收益包括合并后被合并企业所实现的收益，如果企业在合并会计期中发生，被并购企业的净收益只包括合并日以后期间的净收益，即只有合并后的利润才归入合并企业；而在权益结合法下，不论合并发生在年度的哪个时点，参与合并企业整个年度的利润都归入合并企业。在购买法下，留存收益是作为购买成本的一部分，而不纳入合并企业的留存收益；权益结合法下，被合并企业的留存收益要纳入合并后主体的报表中。购买法下合并企业的留存收益可能因合并而减少，但不能增加，被合并企业留存收益不能转入合并企业，这样，虽然单个企业可用于利润分配的留存并没有减少，但合并后的金额却大大减少，会影响合并后股东的利益。而在权益结合法下，参与合并企业整个会计年度的留存收益均应转入合并企业，这样使得合并企业在合并后的留存收益较合并前增加。
    三、不同合并方法的选择对合并后会计信息的影响
     1.采用权益结合法企业的年度利润要比购买法大。在购买法下，按照公允价值对被购买方的资产、负债和净资产重新进行计量，产生了新的计价基础，由于通货膨胀影响，评估后的资产价值通常高于其账面价值，并伴有商誉的存在。这学习新法规22Metallurgical Financial Accounting样转化为成本、费用的数额比权益结合法大。
    2.权益结合法的采用有利于资金的流入。在同样的交易方式下，权益结合法能产生较高的每股收益和净资产收益率，资金会流向这些有着较高会计收益的企业。这种方式从整个市场来看，它会使更多企业的利益受损，不利于资源的有效配置。
    3.权益结合法减少了合并企业股东的财富。由于权益结合法能带来较高的会计利润，在证券市场没有达到强势有效的情况下，合并企业的管理者为了提高合并企业的经营业绩，会与被并企业的管理层合作，以牺牲合并企业股东的利益来高溢价并购，支付比成本法更高的购买溢价，从而减少了合并企业股东的财富。
    4．债务融资环境的考虑。购买法和权益结合法的选择可能影响到企业能否得到金融机构的资金支持，在利率随盈利能力和财务风险浮动的情况下，购买法和权益结合法的选择可能影响到企业的借款成本，在我国的融资环境下，其他条件保持相同，盈利能力和财务杠杆较低的企业，其管理层越有可能选择权益结合法；反之，越有可能选择购买法。

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