我国会计制度变迁与盈余管理
黄林嫚(广东省肇庆科技职业技术学院,广东肇庆　526000)
摘要:会计制度的制定与变迁是各相关利益集团寻租的博弈过程,它在一定程度上可以防范盈余管理,但又无法完全消除盈余管理。会计政策选择、会计准则成了盈余管理的工具。会计制度与盈余管理两者相互交替,循环发展。我国会计制度变迁经历了四个阶段,盈余管理都有相对应的空间和手段。
    因此,如何进行科学制度安排,正确引导企业的盈余管理行为,提高我国资本市场的效率性,显得尤为重要。
    关键词:会计制度变迁;盈余管理;新会计准则
中图分类号:F233　　文献标识码:A　　文章编号: 1672-6049(2010)01-0067-05 [本论文由www.lwkoo.cn毕业论文酷整理排版，转载请注明出处]
一、会计制度变迁的内涵
诺斯(1993)指出,制度是社会博弈规则,是人们所创造的以限制人们相互交往的行为的框架。会计制度作为一种公共物品,其供给主体一般是政府部门,会计制度的需求主体既包括企业经营者、投资者、债权人等非政府主体,也包括税务机关、各企业主管机构、证监会等政府部门。
    无论是会计制度的供给主体还是需求主体,各自都有自身的利益函数,都要实现自身利益的最大化。伍中信(1997)认为,会计制度可以理解为政府与社会组织“多次博弈”之后形成的一种社会契约,它处于“纳什均衡”状态,是被社会各界普遍愿意接受的“市场规则”。会计制度是各相关利益集团进行充分博弈后所形成的制度均衡。[1]制度和制度变迁是由人们之间的利益冲突及冲突的解决过程和方式决定的,制度变迁就是行为主体为了获取最大的潜在利润、实现更高的制度效率而寻求动态的制度均衡的过程。因此,会计制度的制定与变迁不再是一个纯粹的技术过程,其本质上是经济利益和会计准则制定权的再分配过程,是各相关利益集团寻租的博弈过程。
    二、盈余管理内涵
加拿大会计学者Scott认为,盈余管理是企业管理者通过会计政策的选择,使自身效用或公司价值最大化的行为,是会计政策的选择具有经济后果的一种具体表现。可见盈余管理是公司的管理层为实现自身的效用或公司的市场价值最大化目标,进行会计政策的选择,从而调节公司盈余的行为。
    盈余管理的动机主要有契约动机、政治成本动机、资本市场动机等。有研究表明,在中国资本市场上,诱发盈余管理的主要动机是应付证券监管机构的监管政策,比如IPO动机、配股动机、扭亏动机与保牌动机等。
    盈余管理手段主要有二,一是通过会计政策选择,一是构造真实交易提升利润。比如利用资产重组调节利润、利用关联交易调节利润、利用计提各种准备金调节利润、利用资产评估消除潜亏、利用虚拟资产调节利润、利用利息资本化调节利润、利用股权投资调节利润、利用其他应收应付款调节利润等等。
    三、会计制度变迁与盈余管理的关系
会计制度变迁是会计制度的替代、转换与交易过程。当目前的会计制度结构处于这样一种状况:人们预期的净收益超过预期的成本,而现存的会计制度安排又无法实现这样的收入时,会计制度就会发生变迁。
    制约企业管理当局盈余管理行为的因素主要有公司治理结构、外部审计、资本市场的有效程度和会计准则等。然而,公司治理结构、外部审计、资本市场有效程度等因素对盈余管理的制约作用是间接的,会计准则是各利益集团博弈的结果,它从技术角度对会计实务的处理提出了的要求与约束,它对盈余管理的制约是最直接和有效的。
    但是由于未来事件的不可完全预测性以及考虑成本效益原则,会计准则存在漏洞或尚未规范的空白地带,也允许大量的会计估计和会计职业判断的存在。企业管理者作为理性经济人,都有通过成本效益分析进行自身利益最大化的机会主义动机与行为选择能力。盈余管理通常是以会计选择和职业判断为依托的,而会计选择和职业判断又是会计准则的主要内容。[2]一系列会计制度上的缺陷以及人的趋利行为,使得盈余管理有了滋生空间。会计政策选择权是一种剩余规则制定权,由企业管理者所拥有。可见会计准则是一柄双刃剑。会计准则过宽,企业管理当局的盈余管理行为就会泛滥,相关利益者因虚假会计信息而蒙受经济损失;会计准则过严,企业管理当局职业判断的自由受到限制,从而影响管理效率,相关利益者付出的成本也许更大。[3]因此,企业管理者在多大程度上能利用会计政策选择来进行盈余管理,就取决于有关政府部门对会计准则则(会计制度)制定的完善程度。
    因此,会计制度的制定,在一定程度上可以防范盈余管理,但又无法完全消除盈余管理。吴联生(2005)认为,从表面上看,盈余管理行为是会计规则执行者对会计规则的违背;但实质上,它反映的是会计规则本身能够在多大程度上得到利益相关者的认可。[4]会计制度的变迁与盈余管理的关系,可以用以下循环过程来描述:当前会计制度→盈余管理行为→会计制度变迁→盈余管理行为→新的会计制度→……,会计制度日趋完善,盈余管理的效率性越发提高,各博弈方的利益不断达到均衡,如此反复循环发展。
    四、我国会计制度变迁下的盈余管理行为以重大历史事件为分界点,我国会计制度变迁可大致分为四个阶段:第一阶段: 1978———1992的会计制度变迁。
    这一阶段基本处于会计准则的摸索阶段。从1978年开始,我国开始了会计制度的重建与规范,对企业会计制度进行了一系列改革。1985年发布了《中外合资经营企业会计制度》,是我国市场经济体制下企业会计制度改革的先导。
    1992年发布了《股份制试点企业会计制度》,这一会计制度是以国际会计惯例为基础制定的,开创了我国社会主义市场经济体制下企业会计制度全面改革的先河。这一阶段,我国处于计划经济时代,会计制度基本以苏联的统一经济核算模式为蓝本。当时也没有建立现代企业制度,国家经济以国有企业为主,企业领导实行的是政府任命制,经营者薪酬为固定工资,也没有资本市场流通。因此,几乎不存在盈余管理的动机与空间,也没有相关资料表明企业存有盈余管理行为。
    第二阶段: 1992———1999的会计制度变迁。
    1992年,我国发布了第一号企业会计准则,开启了我国会计制度改革的序幕。随后又制定了工业企业、商品流通企业等13个全国统一的行业会计制度。自1996年起,制定了《关联方关系及其交易的披露》、《现金流量表》等16项具体会计准则,初步建立了我国会计准则的基本架构。
    这一阶段我国会计制度由计划经济模式转向市场经济模式并逐步与国际会计惯例接轨。企业管理者可以通过会计政策的选择进行盈余管理,以谋求自身利益的最大化。
    根据我国1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》,母公司合并报表的范围是能够为母公司所控制的被投资单位。母公司可通过改变投资比例来改变控制关系,进而改变报表合并范围,进行盈余管理。比如降低亏损子公司的投资比例,将其从合并会计报表中剔除;或者提高盈利被投资单位的投资比例,将其纳入合并范围。
    1998年发布《债务重组》准则,引入了公允价值,允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益,并在利润表中反映。但由于我国当时的资本市场极不发达,相关的公允价值很难真正达到“公允”。这样重组准成了上市公司盈余管理调节利润的“利器”,使靠债务重组增加利润一度成为一些上市公司的“救命稻草”。很多企业通过关联方之间的债务重组进行盈余管理,谋取租金。比如ST中华1999年就利用这条准则的规定通过债务重组在财务报表上制造了36 639万元的收益。
    在1999年颁布《非货币性交易》准则之前,对非货币性交易的会计处理并没有明确的规则,于是企业按照各自的利益和理解进行账务处理,[5]也给与了企业盈余管理的极大空间。

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