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基于审计视角的内部控制评价机理

更新时间 2011-4-11 10:54:14 点击数:

健雄职业技术学院张荣海内部控制评价是对企业现有的内部控制系统的设计和执行的有效性进行调查、测试、分析和评价的活动。它是内部控制中的一个必要的系统性活动,是内部控制设计、实施、评价、反馈、改进等连续的动态过程中重要的环节。根据财政部五部委2010年4月发布的《内部控制评价指引》,内部控制评价是指企业董事会或类似权力机构对内部控制的有效性进行全面评价、形成评价结论、出具评价报告的过程。企业可以授权内部审计部门或专门机构负责内部控制评价的具体组织实施工作。将内部审计与内部控制评价结合起来研究有其特殊的意义。
    一、内部控制评价现状及问题
    (一)国内外对内部控制评价研究的现状在国外,内部控制评价的理论研究已经比较成熟。我国在内部控制评价方面的研究已进入起步阶段,财政部等五部委于2008年6月28日联合发布了我国第一部《企业内部控制基本规范》(财会[2008]7号),这是中国会计审计领域的又一重大改革举措,其目的在于推动国内上市公司实行内部控制自我评价制度和规范注册会计师开展审计工作时对被审计单位内部控制评价的相关内容,不但填补了企业内部控制自我评价标准的空白,而且为我国建立内部控制评价体系打下了基础,这将有利于注册会计师审计工作的开展。同时,为了配合《企业内部控制基本规范》的施行,2010年过4月发布了《企业内部控制评价指引》,要求自2011年1月1日起在境内外同时上市的公司施行,自2012年1月1日起在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司施行。但有关内部控制评价的标准和评价体系的具体实施细则还有待于进一步研究,统一的评价标准尚未制定,这种现状大大制约了企业内部控制的有效执行。
    (二)内部控制评价存在的问题内部控制评价存在的问题主要有以下几方面:(1)内部控制评价理论的缺陷。《企业内部控制评价指引》明确规定了内部控制评价的内容,但内部控制评价的主体及其定位不明确。从内部控制评价的发展来看,注册会计师实施的评价是内部控制评价的起源。内部控制从广义来讲,包括会计控制和管理控制,从狭义来讲,仅包括会计控制,即与财务报告相关的控制。注册会计师的专业背景决定了它难以胜任对管理控制部分的评价。现行的《审计准则》也只要求注册会计师对与财务报告相关的内部控制进行了解和评价,因此,要求注册会计师对整个内部控制进行评价实质上是不适当地加重了注册会计师的执业风险。
    从上市公司治理的角度来看,公司治理层肩负着监督公司经营管理、监督财务报告的形成与报出过程的责任。董事会应该是公司内部控制评价的主体。而实际上市公司董事会中有相当一部分没有正式的审计委员会。很多上市公司中虽也设有专门的内部审计机构,但独立性不够,有的隶属于总经理,有的隶属于财务部门,内部审计职能很难真正实现。因此,上市公司必须明确内部控制评价的主体定位问题。
    (2)内部控制评价执行存在的问题。一是缺乏对内部控制评价报告的格式和内容的详细规定。管理当局对内部控制的责任并不仅仅是建立内部控制制度,还应当保证内部控制系统的有效运行。因此,管理当局应定期依据内部控制有效性评价的标准对本企业内部控制的设计和执行的有效性进行评估,并将结果提供给外部信息使用者。为了提高内部控制报告的可信度,还应当由注册会计师进行验证。管理当局对本企业的内部控制最熟悉、最有能力对其进行评估,同时这也是管理当局的责任。而将对企业内部控制制度的评估结果报告给投资者,实际上是向委责者证明自己已经尽管理之责。
    内部控制报告有利于促进管理当局发现内部控制中的缺陷,改进内部控制,提高会计信息质量。但是,对于报告的格式和内容缺乏详细规定。而对于一般上市公司,我国仅要求在上市公告中披露企业建立内部控制制度的情况,年度报告中并无内部控制报告方面的要求。笔者认为,应当加强对上市公司内部控制信息的要求,要求所有上市公司在其年报中披露内部控制的设计和运行的有效性。二是内部控制报告流于形式。披露内部控制报告的目的是为了帮助企业健全和完善其内部控制制度。在我国并不是所有的企业都要求披露内部控制报告,只有当上市公司发行股票时才要求披露,披露内部控制报告只是为了满足有关规定,获得发行新股的资格。由于内部控制信息在我国历史并不长,所以监管部门更多的是关注会计信息,对内部控制信息并没有做太多的监控,以致很多上市公司没有对内部控制报告中披露的有关问题进行跟踪并采取措施予以改进。同时由于内部控制报告格式和内容缺乏详细规定,现阶段我国上市公司对外披露的内部控制格式多样,内容凌乱。三是内部控制评价执行人员的素质不高。在具体的审计实践中,我国对内部控制评价的运用也不容乐观。从目前我国审计工作中开展内部控制评价的总体情况来看,由于各组织管理水平普遍不高,内部控制制度多数不健全或执行不力,加之审计人员对内部控制评审技术掌握不够等原因,使得科学规范的内部控制评价在审计中并未得到推广,账目基础审计的方式仍被广泛运用于国家审计、社会审计和内部审计各领域。
    即使有的时候开展制度基础审计,也往往侧重于对会计控制的评价,而忽略了其他相关内部控制的评价工作。
    (3)内部审计在内部控制评价实践中存在的主要问题。一是内部审计的组织地位无法保证评价工作的独立性。在2008年出台的《企业内部控制基本规范》第十三条明确规定,企业应当在董事会下设立审计委员会。审计委员会负责审查企业内部控制,监督内部控制的有效实施和内部控制自我评价情况,协调内部控制审计及其他相关事宜等。目前上市公司中大多采用审计委员会为公司董事会服务的模式,从实际意义上讲审计委员会不是监督公司董事会的职能机构,这种模式已越来越不适应现代企业制度建设的需要。二是内部审计的评价标准过度倾向于定性标准。内部审计的评价标准过度倾向于定性标准,对内部控制的现状反映不够充分。我国虽然以COSO内部控制框架为核心的内部控制系统已经建立,现有的法律法规和行政规范也有多项涉及到内部控制评价的内容,要求对内部控制的完整性、合理性及有效性进行评价,但在内部控制标准的建设上,没有对管理层进行内部控制制度有效性评价提91SPECTIVE·综合2011年第2期(上)供实质性指导,从而造成不同公司的管理层在进行内部控制的有效性评价时没有一个统一的标准。大多数企业也没有建立起统一的规范,而且多数停留在定性标准的层面上。因定性评价活动受评价人员的主观判断影响很大,很难准确、明晰地反映内部控制体系的现状,严重影响了内部控制评价作用的发挥,使得“再控制”的实施效果大打折扣。
    二、基于审计视野的内部控制评价完善措施(一)内部控制评价理论的完善措施(1)改善公司治理结构,保证内部控制评价的有效执行。完善公司治理结构是建立健全内部控制的前提条件,也是进行内部控制评价的基本保证。首先,需要完善我国上市公司的审计委员会制度。建立高效的审计委员会。
    审计委员会将财务、审计监督职能从监事会职能中独立出来,能够专司其职,成为股东监督职能的一个保证机制。其次,要规范审计委员会的工作方法,对内部控制的评价要成为审计委员会的日常工作。内

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