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公允价值计量对会计理论与实务的挑战与影响

更新时间 2011-12-30 15:52:24 点击数:

    公允价值计量对会计理论与实务的挑战与影响赵英林(山东财经大学会计学院,山东济南250014)摘要:本文详细分析了公允价值的内涵,在此基础上指出2006年执行新企业会计准则后采用公允价值计量,对传统的会计收益必须通过交易实现的理论提出挑战;对会计稳健原则提出了挑战;
    随着经济形势向好,金融市场、资本市场无理性高涨时,公允价值计量可以虚增每股净收益,可以催肥每股净资产。
     关键词:公允价值;公平交易;交易观;稳健原则
    我国2006年制定并实施的《企业会计准则》引入了公允价值计量,公允价值计量应用到会计实务,当时一片欢呼声,社会上对公允价值的应用评价很高;但是到了2009年美国次贷危机引发世界性金融危机,社会上又对公允价值计量一片怨声,很多人把金融危机的发生归罪于公允价值会计计量;到底怎么认识公允价值,公允价值的应用对会计理论与实务带来哪些挑战与冲击,对此谈一些个人看法,供探讨。
    一、公允价值的涵义
    公允价值这一概念最早出现于上个世纪60年代初期的美国。当时美国注册会计师协会(AICPA)下属的会计研究部主任Maurice Moonitz在其撰写的报告中曾经提过“公允价值”概念。但是他当时使用的不是“fairvalue”一词,而是“sound value”。而且在Moonitz撰写的报告中认为:市场经济中的市场价格是一切计量属性的基础,其它计量属性均为市场价格的衍生物。
    上个世纪80年代美国境内2000多家金融机构因金融衍生工具交易而陷入财务困境。很显然在此之前的财务报告被公认为是健康的。由这一事件引发巨大社会反响,人们怀疑会计到底能否为相关利益者提供决策有用的信息呢?美国证券委员会(SEC)主席查理·布雷登在美国参议院银行、住宅及都市委员会作证时指出,会计用历史成本计量下编制的财务报告对于预防和化解金融风险于事无补,首次提出引入公允价值作为金融工具的计量属性。后来经过SEC、FASB、及AICPA的多次联席会议与协商,美国财务会计准则理事会于2006年9月发布FAS157“公允价值计量”,建立了世界上第一个完整的计量与披露框架。2007年2月,FASB再发布FAS159“金融资产与金融负债的公允价值选择权”,允许会计主体选择公允价值计量多种金融工具和特定的其它项目,进一步扩大了公允价值的应用范围。
    在FAS157中美国会计准则理事会对公允价值的定义为:“在计量日当天,市场参与者在有序交易中出售资产收到的价格,或转移负债支付的价格”[1]。IASB在其第32号国际会计准则“金融工具的披露与列报”(IAS 32,par.11)中对公允价值所做的定义为:“公允价值,指在公平交易中熟悉情况的交易人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额”[2]。
    对于IASB与FASB给出的公允价值的定义,很明显有了不同涵义,根据葛家澍教授的研究成果,我将其二者比较异同修改成如表1:通过比较,我们可见IASB的“国际财务报告准则”与FASB的“美国财务会计报告准则”所表述的公允价值是有区别的,最明显的是以下三点:其一,时间。FASB的准则中明确是计量日的公允价值,而IASB的准则中没有说明;
    其二,交易性质。FASB的准则中明确是有序交易,而IASB的准则中没有说明;
    其三,金额。IASB的准则中只笼统的指出“资产交换或负债清偿的金额”,而FASB的准则中明确是资产脱手价格(即出售资产收到的金额)或转移负债所支付的金额。
    我国2006年颁布的《企业会计准则———基本准则》明确指出会计计量选择五种价值属性,即:历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。并在《企业会计准则第22号———金融工具确认与计量》第五十条又明确定义:“公允价值,是指在公平交易中,熟悉交易情况的双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”[3]。
    我国的会计准则关于公允价值的定义,与IASB的国际财务报告准则基本相似,主要是为了保持会计的国际趋同。选择公允价值计量,主要的目的是针对历史成本的缺陷而来的。历史成本初始取得时是准确的、可靠的,但入账之后不管发生什么样的市场变化,绝对不许更动,于是在资产负债表始终反映资产购入时的价值,这种历史成本可靠性很好,但对于会计信息使用者缺乏相关性,只反映历史信息,不能为现实经济决策提供依据[4]。所以,会计理论研究者与实务工作者必须明确公允价值的以下几点内涵:其一,公允价值是以市场为基础,必须在公平交易中形成的价格,就是说交易的双方都是正常的自由人,没有特殊关系(没有关联方关系、血缘关系以及其它特殊权力关联等),而且都是持续经营,不打算也不需要清算,也不是在不利条件下进行的交易;
    其二,交易的双方都熟悉交易的情况,是自愿的交易,既没有强迫,也没有欺诈的交易;
    其三,计量日不等同于交易日,计量日是指会计的一个报告日。
    其四,不需要有实在的交易,是在计量日以基于确定承诺的假设交易为对象,因而是一种参照市场的估价,尽管未必可靠,但它是面向未来的,是与市场息息相关的,历史成本计量绝对达不到这种与市场的相关性。
    这就是公允价值的最大优点。
    当然,你也要看到公允价值的局限性。一旦估计的价格产生偏差,就要损坏会计如实反映经济活动的最起码要求。这也是会计理论研究中的老问题,即相关性与可靠性的矛盾,不可能两者都达到最佳。
    二、公允价值计量打破传统的收入必须通过交易实现的理论在会计准则没有采用公允价值计量以前,会计确认收入有两种观点:一为“资本维持观”,另一种为“交易观”。世界上绝大多数国家的会计都采用了“交易观”。所谓的“交易观”就是指收益的计量要依据当期实际发生的交易事项,没有交易就不能确定收益,当然区分外部交易与内部交易,交易产生的收益按权责发生制计量,一般不确认持产收益[5]。这种观点认为:没有交易只凭物价上升而获得的收益不是真正收益,不应该确定。只有交易发生,按收入实现定义规定,对已实现商品销售或提供劳务的收入减去已实现收入的配比成本,求得收益。“交易观”下的会计收益确认,具有如下几个方面特征:其一,以实际发生的交易事实为依据,用销售商品或提供劳务所获得的收入减去为获得该收入所发生的成本,而得出收益。当然,交易事实既包括外部交易也包括内部交易。但外部交易所发生的资产或负债变化,都是货币收支,计量起来应该是比较确切的。而内部交易则是资产转移或费用分摊过程,计量可能不确切,有主观因素加入,基本正确即可。
    其二,投入价值绝大多数以历史成本计量,很少采用重置成本(市场现价)等其它价值。原因是财务会计中的资产以历史成本计价,耗用资产自然就是个历史成本转移过程。只有特殊情况才会有其它价值计价。
    其三,计量收益是建立在会计分期假设条件下。现行财务会计均是以权责发生制为基础,在会计分期条件下实行收入与成本、费用配比,计算出收益。
    其四,要遵循收入实现原则。已实现的收入又要划分为经营收益与持产收益。经营收益必须在商品或劳务销售之后才能确认,也就是“赚取”的过程已经完成,有了收取款项的权利。持产收益是不能随意确认的,必须在资产实际发生损益时确认,物价变动所带来的持产收益,正常情况下是不能确认的[5]。
    所谓持产收益是指会计主体已经购入的财产物资在保管、使用过程中,由于市场物价上涨,导致此种财产物资的市价高于购买价值,在持有过程中获得了收益。因为持产收益没有通过交易,是不能确认为会计收益的。一旦这种持产收益被确认,就会虚增会计利润。
    新会计准则引入公允价值计量后,凡是采用公允价值计

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