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会计谨慎性的理论分析和制度环境

更新时间 2011-7-15 22:34:52 点击数:

    陈立军a,郑君娜b(东北财经大学a.会计学院;b.研究生院,辽宁大连 116025)摘要:在中国的背景下有关谨慎性的会计管制是影响会计盈余谨慎性存在和变化的直接动因。无论谨慎性在中国制度环境变迁中强化或弱化,谨慎性在会计确认、计量和报告中的重要性和必要性依然存在。
     关键词:会计盈余;谨慎性;会计准则
    一、会计谨慎性概述
    1.会计谨慎性的含义早在19世纪,会计人员面对日益上升的诉讼风险,在受托责任观下财产托管人为了减轻受托责任有动力提供谨慎的会计信息,对其托管财产的增值不进行任何预计,只有收益获得法律意义上的证据时才确认。财产托管人这种预见所有可能的损失但不预期任何不确定收益的谨慎方式,减轻了自己的责任并得到了会计界的认同,形成了受托责任观下的谨慎性的定义。
    进入20世纪80年代,股份有限公司大量产生,人们对会计信息的需求量增加,决策有用观逐步取代受托责任观成为财务报告的主要目标。受托责任观下的谨慎性原则由于被认为有违会计信息真实性和公允表达的要求,逐渐被会计界所摒弃。在这种背景下,美国财务会计准则委员会(FASB)于1980年发布的《财务会计概念公告第二辑》(SFAC2)将谨慎性定义为:“对不确定性的审慎反应,要充分考虑到商业环境中存在的不确定性和风险。如果未来收到或支付的两个或以上估计金额存在相等的可能性,谨慎性要求使用较为不乐观的估计数。”但这一定义并不明晰,Givoly和Hayn指出该定义没有指明谨慎性所需要的“审慎反应”具体是什么,也没有解释应该如何“充分考虑”对不确定性事项的“审慎反应”。[1]国际会计准则委员会(IASC)在1989年对谨慎性做了如下的定义:“在需要对不确定性因素作出预计时,所需用的判断中应加入必要程度的谨慎,以便不抬高资产或收益,不压低负债或费用。它要求在会计方法、会计政策的选择以及在财务报表中报告项目要按照导致最坏财务结果的金额进行报告。”[2]这一定义可以解释为,当会计人员对某一经济事项面临两种或以上可供选择的会计处理方法,且每种方法在逻辑上具有相同的可行性,会计人员可按谨慎性要求来选择避免高估资产和收益或低估负债和损失的方法。
    Basu对谨慎性所给的解释为:“会计人员倾向于对当期好消息的确认比对坏消息的确认要求有更严格的可证实性,从而使得坏消息比好消息更及时地反映到会计盈余中。”[3]这一独特的定义被以后的学者广泛采用,人们也把Basu所定义的谨慎性称为“条件谨慎性”。
    2.会计谨慎性的分类
    Watts[4]认为,谨慎的标志是系统低估净资产。
    当净资产市场价值等于其账面价值,会计就是无偏估计的;当净资产市场价值大于其账面价值,会计就是谨慎的。企业净资产市场价值大于账面价值可能是由以下两个方面引起的:(1)不管企业未来发生经济消息的性质是经济利得还是经济损失,会计只在初始确认时报告较低的净资产;(2)企业会计确认不利经济消息(经济损失)比确认有利经济消息(经济利得)更快。前者是指无条件谨慎,后者是指条件谨慎。无条件谨慎与条件谨慎的最主要区别在于会计确认和当期发生的消息是否有关:无条件谨慎不考虑企业当期经济信息,而条件谨慎以企业经济消息为条件,会始终考虑企业面临的新经济消息。
    无条件谨慎又被称为事前谨慎或资产负债表谨慎。企业通常在购买资产或承担负债时就已确定了既定的会计程序,不随以后的经营环境而作出变化,从而会产生所有者权益账面价值低于市场价值的倾向,导致不可确认的商誉存在。例如,企业在发生研究开发费用时,不管未来成功与否都直接计入当期费用。类似地,企业对固定资产折旧计提方法的选择,通常在资产寿命开始时就已确认,不考虑未来发生的增减值信息。这种谨慎性会导致计提的会计折旧高于经济折旧,出现净资产账面价值低于市场价值的现象。无条件谨慎性体现了一种规则导向,它对会计方法的选择一般已由会计准则做了硬性的规定,并不需要公司管理层太多的判断。
    条件谨慎又称事后谨慎或损益表谨慎。条件谨慎性下会根据当期发生经济消息的性质进行相应会计处理。当“坏消息”发生时,会计对损失确认的可验证性要求较低,而在“好消息”发生时,需要满足较高的验证条件会计才将其确认为收益。市场环境显示资产价值存在下降趋势时要调低资产账面价值,但资产市价存在上升趋势时却不调高资产账面价值。常见的条件谨慎例子有存货期末计价采用成本与市价孰低法,长期资产和无形资产要求计提减值准备,满足一定条件的或有损失要确认为负债,但在任何时候不确认或有利得。条件谨慎性体现了一种原则导向,侧重于对经济利得和损失的确认时点的选择,需要公司的管理层更多的职业判断。
    条件谨慎侧重于利润表,通常被称为盈余谨慎性;无条件谨慎侧重于资产负债表,被称为资产负债表谨慎性。在概念上条件谨慎要比无条件谨慎更为严格,因为条件谨慎通常能导致无条件谨慎,而无条件谨慎不一定导致条件谨慎。条件谨慎性因能及时确认损失,向债权人、股东等信息使用者更早揭示企业面临的不确定性和风险,提高了债务契约、股权契约和公司治理的有效性,因此被信息使用者认为是一项重要的会计信息质量特征。大部分谨慎性研究文献都将研究重点放在条件谨慎性上,本文也主要是对条件谨慎进行研究,对会计谨慎性的定义侧重于“盈余谨慎性”。
      二、中国会计管制成为影响盈余谨慎性的主要动因分析  Watts[4]系统地论述了影响会计盈余谨慎性的原因,他把动因归纳为4个———契约关系、法律诉讼、税负和管制。
    (1)契约关系。企业是由一系列契约组成的,包括债务契约、报酬契约以及管理层与股东间的股权契约。不同的利益相关者关注企业财务的重心不一样:债权人关心企业能否到期归还债务,管理层希望获得更高的工资和奖励,企业股东希望从企业得到尽可能多的报酬。在公司契约当中最重要的有两类:一是股东和管理层之间的股权契约,二是管理层(或股东)和债权人之间的债务契约。在股东与管理层的契约中,远离企业经营的外部股东或投资者要利用会计数据来评价和监督管理层的努力程度和经营成果,防止占有信息优势的管理层高估会计盈余和净资产、将股东财富转移,谨慎性的内在需求就产生了。因为会计谨慎性尤其是盈余谨慎性能更及时地确认经济损失,帮助股东及早发现亏损项目,遏制管理层虚增利润,起到保护股东和投资者利益的作用。在债务契约中,债权人不参与公司的经营管理也不能分享经营收益。当企业经营好时他们能收回本金和利息;而当企业资不抵债时,他们借出的资金将面临收不回的风险。因此,债权人的损益是非对称的,他们更在意的是企业的最低价值。谨慎性可以缓解管理层和股东对资产和利润的高估,下偏的会计数据可以约束股东和

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