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会计稳健性与公允价值计量研究

更新时间 2011-2-12 17:02:34 点击数:

    会计稳健性与公允价值计量研究
[摘 要]文章对公允价从定义及其层次进行了阐述,认为公允价值就是一种以市场输出变量为参照基础的估计价格;会计稳健性,作为会计理论和实践的一项基本原则,从稳健性动因和来源对稳健性的重要性进行了全面的解释;而会计信息质量特征,作为公允价值与会计稳健性的耦合点,结合美国次贷危机的实例对它们进行了分析。因此,在会计实务中,将公允价值计量和会计稳健性适当的结合,对于保证会计信息的质量将具有非常重要的作用。
    [关键词]公允价值;会计稳健性;会计信息质量特征;次贷危机
公允价值和会计稳健性一直是国内、国际会计界关注的一个话题。近年来,国际会计准则及美国等一些市场经济发达国家的会计准则,纷纷将公允价值作为重要甚至是首选的计量属性加以运用,以提高会计信息的相关性。从计量属性角度看,公允价值在某种程度上代表着财务会计的发展方向;会计稳健性作为一项会计信息特征,其在会计实务的引入对于提高会计信息的质量也具有非常重要的作用。
    一、公允价值
随着市场竞争的日趋激烈、知识经济浪潮的兴起和金融创新速度的加快,企业所面临的风险和不确定性加大,大量金融工具和衍生金融工具等软资产的出现,为公允价值提供了更大的舞台。但是,由于交易价格本身的不确定性,以及在目前我国现有的情况下,上市公司操纵利润的现象还比较严重,因此,我国2006 年 2 月新颁布的会计准则体系中适度地引入了公允价值计量。
    (一)公允价值的定义
国际会计准则理事会(IASB) 在 《国际会计准则第 32号———金融工具:披露和列报》(IAS32)中将公允价值定义为:公允价值是指熟悉情况和自愿的各方在一项公平交易中能够将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。而美国财务会计准则委员会(FASB)在《财务会计准则公告第 157 号———公允价值计量》(SFAS157)中将公允价值定义为:公允价值是计量日市场参与者在有序交易中出售资产所获得的或转移负债所支付的价格。我国企业会计准则的定义与 IAS32 相近,将其定义为:在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
    上述定义只是表述不同
,但都包含以下要点:①交易双方是自愿的,且是无关联关系的,交易是公平的。
    ②它是缺少真实交易下的一种估计价格,它是买卖双方意欲成交的现行交易达成的金额(葛家澍,2006)[1]。
    (二)公允价值的层级
公允价值层级(fair value hierarchy)属于公允价值计量方法的重要组成部分。FASB和IASB对公允价值层级的认识也经历了一个由浅入深、由表及里的过程。早在 1976 年, SFAS 15《债权债务人对债务重组的会计处理》就已提出“先以市场价格估计公允价值,若无市场价格,则以预期现金流量的现值来估计公允价值”的公允价值层级思路。SFAS157 将估价所需的市场信息分为三个层次:第一个层次是在活跃市场上有相同的资产或负债的报价信息时, 使用该报价信息所估计的公允价值;第二个层次是在活跃市场上没有相同但有相似的资产(负债)的报价,这种相似的报价可用来进行公允价值的估计,但应当调整相同与相似之间的差异;第三个层次是在第一个层次和第二个层次的估计尚不可能时,则应用估值技术方法进行公允价值的估计,包括市场法、收益法和成本法等。在公允价值计量的层次中,第二和第三个层次带有明显的估计性质;第一个层次的计量依据最为客观。市场价格是金融资产(也包括非金融资产)的最佳估计,是最公允的输出变量 。    [1]
即使如此,由于会计主体在资产负债表日并没有实际进行交易,第一个层次的公允价值计量实际上也是估计的结果。因此,公允价值是一种以市场输出变量为参照基础的估计价格。    [1]
二、会计稳健性
(一)稳健性及其相关概念
会计稳健性,又称谨慎性,是会计理论和实践中的一项基本原则,是财务报告的一个重要特征。稳健原则的最早解释是“预计任何损失但不预计任何利润”。我国会计基本准则规定,企业对交易或事项进行会计确认、计量和报告应保持谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。
    Beaver and Ryan[2]将稳健性分为两类:条件稳健性和无条件稳健性 (又称为损益表稳健性和资产负债表稳健性)。Basu文中所研究的即为条件稳健性,“宁可低估盈余,而不低估损失”[3]。条件稳健性(损益表稳健性)以会计外部的经济环境的变化为依据,将稳健性定义为对好消息和坏消息的不对称确认程度。成本与市价孰低法、资产减值准备是体现条件稳健性的典型会计处理。而无条件稳健性(资产负债表稳健性)强调资产的账面价值相对于市场价值尽量保持较低水平,即无论会计外部经济环境的好坏,会计确认的价值永远低于其自身的经济价值。如高于经济折旧的加速折旧法、研发费用和广告费用的费用化等。
    (二)稳健性存在的内在动因
会计稳健性 (conservatism) 对会计实务有着极为重要的影响,是财务报告中一项重要的惯例,著名的瓦茨教授(RossWatts) 2003 年写过两篇文章[4],讨论稳健性原则的起因与影响,以及相应的实证证据。
    他认为稳健性起源于企业契约关系的需要,无论是股东还是债权人都希望规避风险和损失,而稳健性有利于防范经理人高估资产和收益的机会主义行为;其次,诉讼也是会计趋向于稳健性的重要动因,通常,高估盈余和资产带来的诉讼风险远远超过低估盈余时的诉讼风险;第三,稳健的盈余有利于减少税款支付的现值,出于避税的考虑一定程度上加强了稳健性程度;另外,会计管制也是稳健性加强的重要因素。利润的高估、虚夸易导致股市泡沫,当泡沫破灭铸成金融危机时,监管层就容易遭受股民的谴责。因此,为了减轻政治责任,准则制定者和监管层也倾向于会计稳健性。

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