我国会计准则的制度变迁分析
    邱志珊1，2(1.云南财经大学会计学院，云南昆明650221;2.云南大学经济学院，云南昆明650091)
    ［摘要］文中引入新制度经济学的一个基本原理———制度变迁理论对我国会计准则变迁进行了分析。我国的会计准则变迁是强制性、渐进式和被动式的。当前，我国会计准则变迁中存在制度供给不力、带有计划经济的“路径依赖”和“体制锁定”、知识存量的积累不充分和技术创新迟缓以及制度执行失范和制度间制约机制不健全等问题。为此，必须在政府重视和规范管理的前提下，采取切实有效的措施，继续深化会计制度改革。
    ［关键词］会计准则;制度变迁;强制性变迁;改革
    ［中图分类号］F230［文章标识码］A［文章编号］1671－5136(2010)02－0059－03
    改革开放三十多年，中国的经济体制发生了根本性变革，与之相适应的会计规范体系也在不断地改革和完善之中。1992年颁布、1993年实施的《企业会计准则》，宣告了会计准则计划规则时代的终结，市场规则时代的开始。尽管上述制度和准则并没有完全脱离计划经济的色彩，但以此为起点，我国会计准则进入一个沿着市场化方向行进的持续改革发展时期［1］。历经十多年的发展变迁，为适应新的经济形势，至2006年财政部修订并发布了新的基本准则和38项具体会计准则，并于2007年1月1日起执行。我国会计准则实现了与国际会计准则的基本趋同，会计准则的发展进入了一个新的历史阶段［2］。
    一、我国会计准则变迁的基本特征分析
    (一)我国的会计准则变迁是政府主导型的强制性变迁
    制度变迁的主体是政府，各项会计准则制度都是在政府的设计和推动下逐步到位。我国的会计准则是由财政部会计司制定，并且国家制定了《会计法》、《注册会计师法》和《公司法》等法律、法规来保障其在企业间的实施。
    (二)我国的会计准则变迁是渐进式的变迁
    所谓渐进式的变迁是过程相对平稳、没有引起较大的社会动荡的变迁。具体到会计制度变迁，就是指新旧会计准则的衔接较好，变迁轨迹平稳［3］。1992年，中国在颁布了《企业会计准则》的同时，保留了十三个行业会计制度，就是为了使新旧会计制度之间能有序、平稳地过渡。
    (三)我国的会计准则是被动式的变迁
    从社会经济整体制度结构看，会计准则的变迁常常滞后于其他制度的变迁，是被动地适应其他制度变迁而发生的变迁。中国的经济体制改革，特别是涉及企业的改革必然要求会计进行相应的改革［4］。会计核算规范完全由国家制定。如果经济环境发生了改变，则须改革以会计准则为主要手段的的核算规范体系。由此可以看出，我国会计准则变迁发生在经济体制改革和企业制度改革之后，是被动式的变迁。
    二、我国会计准则变迁中存在的问题
    (一)制度供给不力
    会计准则供给是政府部门强制或按政府意愿进行的会计准则制定和实施活动的总称。我国市场经济发展的时间不长，还不够成熟和完善，在向市场经济转变的过程中，多年的计划经济体制的残余仍然或多或少地存在并影响着社会经济的发展。在经济发展的过程中，出现了许多新现象、新特点，许多特有的经济业务不断涌现，由此引发出许多特殊的会计问题，如上市公司较为频繁的资产重组、资产置换、交互持股等。这些问题客观上要求会计规范加以解决，而现实中却缺乏相关的会计准则，即会计准则供给不足［5］。因此，会计准则的制定工作日趋复杂，实际工作中出现的问题难以一下子全部解决，一段时期内，“救火式”的会计准则制定方式仍不可避免。这说明会计准则供给不足的现象还将继续。
    (二)制度的“路径依赖”
理性经济人选择不利制度的现象被称为“诺斯悖论”，这种现象的存在并不说明这种制度的合理性。
    比如我国选择的国家资源分配制度、财产制度和户籍制度都是“诺斯悖论”的具体体现。这些制度不合理，为什么又能长期存在呢?诺斯认为这是一种“路径依赖”，即在制度的变迁中，存在着一种报酬递增和自我强化的机制。他认为“人们过去的选择决定了他们现在可能的选择”。如果初始选择的方向是正确的，制度变迁就可能进入良性循环，如果初始的选择方向出现偏差，制度变迁就可能沿着错误的路径往下滑，还有可能被锁定在低效率的状态下［6］。我国会计制度改革也具有“路径依赖”特征。一是初始的制度选择提供了强化现存制度的刺激和惯性，因为沿着原有的制度变化路径和既定方向往前走，总比另辟蹊径要方便得多。二是既得利益集团要巩固现有制度，反对或拖延进一步改革，即使新的制度比现有的制度更有效率。
    于是初始改革倾向为后续改革划定范围。这是我国改革开放后会计制度的安排总是带有计划经济痕迹的重要原因。
    (三)意识形态刚性强化了“体制锁定”
    按照新制度经济学的观点，一种无效的制度安排之所以得以维持，原因在于统治者的偏好和有限理性、意识形态刚性、官僚政治、利益集团冲突以及社会科学知识的局限［7］。我国的会计制度创新，这五个方面的因素都在起作用。一是政府的偏好和有限理性及官僚阶层。一直以来，中国政府对社会稳定和政治稳定有偏好，且由于计划经济在积累社会财富、进行建设方面的优势和过去的成效，加之对市场经济的疑惑和经验不足，官僚阶层内含的信息不对称与行政指令的偏好，使政府对计划型制度具有强烈的依赖性，而社会科学知识的局限又强化了这种“路径依赖”与“体制锁定”［8］。二是传统体制长期运行所造就的既得利益集团，为了分享垄断权利与垄断租金，必然维护已有的制度安排。这种既得利益集团的存在，加大了制度变迁的成本。所有这些对会计制度创新的有效性提出了怀疑，构成了对会计制度创新的意识形态刚性。
    (四)知识存量的积累不充分，技术创新迟缓
    知识存量对制度变迁的影响，体现在多个方面。
    如果现有的知识存量能提供一个有关制度环境、各种可能的制度安排及其功效的详尽、透彻的知识，这将为制度创新集团提供一个有效的依据，为其进行制度创新决策特别是具体选择何种制度安排时提供帮助。自新中国成立以后，我国实行的是传统计划经济体制下的前苏联模式的统一会计制度，这一制度与市场经济体制下的英美模式的会计制度差距很大。所以，我国会计无论理论界还是实务界对新的会计制度、准则的知识准备不足，影响了会计准则变迁的效果。知识存量对制度变迁的影响，还表现在制度的推行方面［9］。
    如果一项制度在推行过程中，各执行人员(机构)或被约束人员(机构)具有与制度相同或相近的知识，这必将降低或减少新制度被采纳、应用的阻力，制度执行的成本也会因此而大大降低。由于中国实务界缺乏与现行会计制度、准则相适应的知识，导致了推行不力。
    制度创新主要有两个源泉:一是创新主体的推动;二是技术创新的推动。可见，制度创新与技术创新有着紧密的联系，制度创新是在技术创新的扩散和推广中形成，而技术创新又是以一定的制度安排为基础的，并对下一轮制度创新提出新的要求，推动制度的进一步变迁。我国会计准则领域，技术创新较迟缓，这在一定程度上影响了制度的调整与创新。

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