规定“商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。”资产组为“企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。”按此规定，企业为了测试商誉的减值，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照各资产组的公允价值占相关资产组公允价值总额的比例分摊至相关的资产组；难以分摊至相关资产组的，应当将其按照各资产组组合的公允价值占相关资产组组合公允价值总额的比例分摊至相关的资产组组合。如公允价值难以可靠计量的，应当以各资产组或资产组组合的账面价值为基础分摊商誉的账面价值。
 按照《企业会计准则——企业合并》的规定，对商誉进行减值测试的程序如下：在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。在此基础上，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。理论上，2006 年会计准则将商誉视为永久性资产不予摊销，更符合商誉的经济性质，体现了商誉与企业整体不可分割的特点：如果不是发生全额的减值，商誉会随企业的存在而存在。实务上如果摊销商誉，企业每年将会增加不小的摊销费用，这会降低企业报告的每股收益。新准则规定不得摊销而进行减值测试，这样每股收益能更为准确地反映企业的盈利状况。因此，只要能设计出严格且可操作的减值测试，比起主观的摊销方法，商誉的减值测试能为报表使用者提供更有价值的信息。
（4）企业合并会计方法的选择对商誉的影响
    并购商誉问题的产生源于企业的合并。企业合并的方式按照法律形式可分为吸收合并、新设合并和控股合并。在前两种合并方式下，合并后只有1个企业存在，仍应按传统的会计方法进行处理；而在控股合并方式下，需要在组成企业集团的母子公司个别报表的基础上编制合并会计报表。实务中对企业合并业务的处理1般有购买法和权益结合法两种方法。从各国会计实践看，购买法作为国际通行的会计惯例为各国所普遍推崇，而权益结合法则被严格限制在某些特殊条件下的企业合并。2006 年《企业会计准则——企业合并》明确规定：按照参与合并的企业是否受同1方控制，分为同1控制下的企业合并和非控制下的企业合并。同1控制下的企业合并原则上要求采用权益结合法；非同1控制下的企业合并原则上则要求采用购买法。
1、权益结合法
 将企业合并视为经济资源的联合。参与合并的各企业的资产、负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。由于不是将企业合并视为购买行为，也就不存在购买价格超过净资产公允价格的数额，从而在账面上也不确认收益。通常，权益结合法仅仅适用于股权相交换的合并业务。
2、购买法
 将企业合并视为购买行为，注重合并完成日资产、负债的实际价值。在购买法下，主并企业按评估后的公允价格（成本）记录并入的资产和负债，购买价格超过所确认的被并企业可辨认净资产公允价格的差额称为商誉，在主并企业的账面上可记作无形资产，在以后各期分摊，计入损益，也可将其作为主并企业留存利润的减项，即期冲销所有者权益。主并企业的利润包括被并企业合并后根据成本所计算的利润。
 由此可见，选择不同的会计方法，对于企业合并所产生的商誉有着重要的影响：购买法要求购受企业按购入资产的公允价格记账，如有商誉，应在账面上反映；而权益结合法要求并入的资产按其原有账面价值入账，账面不确认商誉。
 
5、TCL集团换股合并TCL通讯案例分析
 TCL通讯（000542）为我国深圳证券交易所的1家上市公司。2003年末，该公司通过与母公司TCL集团股份有限公司（下称TCL集团）换股，以被母公司吸收合并的方式退市。TCL集团吸收合并TCL通讯，并通过IPO实现整体上市。
 按照新会计准则的规定，TCL通讯与TCL集团为同1控制下的企业适用权益结合法。在这里，我们对这1合并案例用两种不同的会计方法进行处理，以便直观地比较这两种方法对资产负债表、企业财务报表以及合并过程中产生的商誉所带来的影响。
 表5-1  TCL 集团资产负债表  单位：元
 TCL 集团合并前 TCL 集团合并后
（购买法） TCL 集团合并后
（权益结合法） 
总资产 14,790,426,148 18,600,691,546 17,192,803,114 
其中：流动资产 11,675,471,048 14,043,888,014 1,242,576,179 
长期投资 1,208,616,179 1,242,576,179 1,578,566,028 
固定资产 1,578,566,028 1,578,566,028 327,772,893 
无形资产 327,772,893 1,735,661,325 10,199,937,349 
总负债 10,199,937,349 10,199,937,349 10,199,937,349 
其中：流动负债 8,902,712,842 8,902,711,842 8,902,711,842 
少数股东权益 2,635,283,133 2,209,421,810 2,209,421,810 
股东权益 1,955,205,666 6,191,332,387 4,783,443,955 
其中：实收资本/股本 1,591,935,200 2,586,331,144 2,586,331,144 
资本公积 4,795,213 3,246,525,990 1,732,560,625 
盈余公积 80,994,058 80,994,058 80,994,058 
外币报表折算差额 -2,690,386 -2,690,386 -2,690,386 
未分配利润 280,171,581 280,171,581 386,248,514 
 
 表5-2  TCL集团主要财务指标
 TCL集团合并前 TCL集团合并后
（购买法） TCL集团合并后
（权益结合法） 
流动比率 1.31 1.58 1.58 
资产负债率 69.0% 54.8% 59.3% 
销售净利率 2.2% 2.2% 2.7% 
净资产收益率 14.3% 4.5% 7.2% 

 从表5-1中可以看出，采用购买法核算时合并后的总资产比采用权益结合法要高出14.08亿元，差异来源于购买法核算时主并企业支付的对价超出购入可辨认净资产的部分要确认为商誉，计入无形资产。由于两种方法下，总负债和少数股东权益相同，因此，总资产的差异也可解释为购买法核算时股东权益要比权益结合法高出14.08亿元。其中，购买法下的资本公积要比权益结合法多15.14亿元，但未分配利润要少1.06亿元。表5-2中，从资产负债率变化看，购买法下的资产负债率要低于权益结合法，原因在于两种方法下总负债相同，购买法下的总资产因商誉的产生而高于权益结合法。从盈利能力看，权益结合法下的销售净利率要高于购买法，原因在于两种方法下主营业务收入相同，权益结合法将TCL通讯2003年上半年度的实现利润全部计入合并利润。从净资产的盈利能力看，权益结合法下的净资产收益率要高于购买法，这是因为权益结合法下的净利润略高于购买法，而股东权益远低于购买法，而且购买法下的商誉摊销会减少1部分的利润。
 主并企业的购买价格超过可辨认净资产公允价值的部分要确认为商誉。按照我国2006年前的规定，商誉通常在不少于10年的期限内摊销，会减少当期的利润。因此，购买法下存续企业的总资产通常要大于权益结合法。但在合并后若干年内这些资产大多要转化为成本或费用，这导致购买法下的成本费用要高于权益结合法。2者之间的差额即是资产的公允价格高于账面价值的差额以及商誉的摊销数。TCL合并案例中，购买法核算时会产生14.08亿元的商誉。如果按照10年的期限进行摊销，合并后每个会计年度的利润会因无形资产摊销减少1.408亿元。从《TCL集团股份有限公司2003年度报告》中，可以得到TCL集团2003年度的利润总额为13.52亿元，净利润为5.71亿元。购买法下吸收合并产生的商誉每年的摊销额占到2003年度TCL集团利润总额的10.4％，占净利润的比例为24.7％。因此TCL集团如果采用购买法将会对合并后年度的盈利状况产生较大的不利影响。而从表2的4项财务指标综合考虑，权益结合法下的指标要优于购买法。除了资产负债率略高以外，使用权益结合法核算时合并后的公司盈利能力要优于购买法。对于TCL集团而言，采用权益结合法核算吸收合并业务，更有利于以较好的财务指标吸引股市投资者。
 
6、结语
 从我国新制定的会计准则可以看出，准则中关于商誉问题的规定，1方面努力向国际趋同；另1方面，也结合了我国的现实情况，制订了合理的实践方案。
 企业合并中产生的并购商誉，是被并企业净资产在未来能给主并企业带来的超额收益的现值，表现为被并企业净资产被并后预期的现金流量的现值大于被并企业净资产公允价值的差额。并购商誉应该确认为1项资产，按并购商誉的实质确认，即将被并企业净资产并购后预期带来的现金流量的现值减掉社会平均盈利水平下净资产能带来的未来现金流量的现值的差额确认为1项资产。商誉是未来实现的超额收益的现值，因此，商誉的计量适用直接法既符合商誉这1资产要素的定义又符合未来会计确认的基础。在会计处理上，根据新会计准则的要求，须将商誉视为永久性资产不予摊销，而进行减值测试。这1点更符合商誉的经济性质，体现了商誉与企业整体不可分割的特点。
 随着资本市场的迅猛发展，我国企业购并高潮不断，这促使我们必须妥善处理好商誉的问题。虽然新会计准则的规定中对并购商誉的发展以及其在实务中的应用起了进1步的指导作用，但是，我国仍未针对商誉的会计处理发布专门的具体准则。西方国家就外购商誉的会计处理所颁布的准则也是1再更替，因此，商誉问题的处理仍是会计领域的1大难题。
  
7、参考文献

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